Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые
Согласно п.п. 14.1.138 НКУ основными средствами считаются материальные активы, которые предназначаются плательщиком налога для использования в собственной хозяйственной деятельности , стоимость которых превышает 2500 грн.* и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла , если он длиннее года).
* Обращаем внимание, что согласно п. 14 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ в 2011 году указанный критерий устанавливается в размере 1000 грн.
К основным средствам (при условии соблюдения всех установленных критериев) приравниваются также запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр.
Кроме того, в указанном подпункте содержится перечень прямых исключений относительно объектов , которые не могут быть классифицированы как основные средства , а именно:
— незавершенные капитальные инвестиции;
— автомобильные дороги общего пользования;
— библиотечные и архивные фонды;
— материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн. (напомним еще раз: в 2011 году — 1000 грн.);
— непроизводственные основные средства и нематериальные активы.
Как показывает анализ приведенного определения, критерии отнесения материальных активов к налоговым основным средствам остались практически неизменными по сравнению с определением основных фондов из п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль . Выделим эти критерии.
Критерии признания ОС
1. Критерий использования в хоздеятельности. Напомним, что в понимании НКУ (см. п.п. 14.1.36 ) хозяйственной деятельностью является деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода и проводимая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в частности по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. В то же время согласно п. 4 П(С)БУ 7 основные средства удерживаются не только с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам, но и для осуществления административных и социально-культурных функций (последнее направление использования ОС к получению дохода может и не приводить).
Очевидно, налоговоучетный критерий использования материальных активов в хоздеятельности — главная причина того, что несмотря на провозглашенное НКУ сближение налогового и бухгалтерского учета, между ними остается огромная разница в подходах к отражению тех или иных операций. В то время как бухучет построен на сплошном отражении хозяйственных операций, налоговый учет (в своей расходной части) вмещает в себя только те операции, которые направлены на получение дохода посредством участия в хоздеятельности и, как следствие, влияют на величину объекта налогообложения.
Именно по этой причине в налоговом учете (в отличие от учета бухгалтерского) продолжает сохраняться разделение основных средств на производственные, которые предназначаются для использования в хозяйственной деятельности, и непроизводственные — необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога ( п. 144.3 НКУ ).
Напомним, что ранее в соответствии с п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль к непроизводственным фондам относились:
— капитальные активы (или их структурные компоненты), которые подпадали под определение группы 1 ОФ согласно п.п. 8.2.2 этого Закона и не использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика;
— капитальные активы, подпадавшие под определение групп 2, 3 и 4 ОФ согласно п.п. 8.2.2 Закона , которые являлись неотъемлемой частью, размещались или использовались для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 ОФ, или были изъяты с места ведения хозяйственной деятельности плательщика налога и переданы в бесплатное пользование лицам, которые не являются плательщиками налога.
Сравнивая предыдущее (развернутое) определение непроизводственных фондов и нынешнее (лаконичное) определение непроизводственных основных средств, можно заключить, что суть их осталась неизменной: решающее значение при разграничении основных средств на производственные и непроизводственные по-прежнему имеет факт использования актива в хозяйственной деятельности . Поэтому, если приобретенный объект предприятие планирует использовать в деятельности, связанной с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленной на получение дохода , его можно смело относить к основным средствам . Соответственно, если этот объект будет использоваться в иных целях, в частности в деятельности, не связанной с получением дохода, ему присваивается статус непроизводственных основных средств .
При этом нужно иметь в виду, что, как и ранее, в случае приобретения объекта непроизводственных основных средств налогоплательщик не имеет права в налоговом учете отразить его стоимость в составе своих расходов или амортизировать ее (см. п. 144.3 НКУ ), а также претендовать на налоговый кредит в отношении сумм НДС, уплаченных (начисленных) в связи с таким приобретением (см. п. 198.3 НКУ ).
2. Временной критерий. В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, для классификации объекта материальных активов как объекта основных средств принципиальное значение имеет срок использования такого объекта в деятельности предприятия. Материальные ценности, предполагаемый срок использования которых не превышает определенного временного промежутка, ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не включаются в состав основных средств, а считаются оборотными активами . При этом п. п 14.1.138 НКУ , как и п. 4 П(С)БУ 7 , установлено, что основными средствами могут считаться только те материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).
Обращаем внимание, что и в том и в другом случае значение имеет именно ожидаемый (предполагаемый) срок использования актива, а не фактический период его эксплуатации. Это, в свою очередь, дает основания утверждать, что, даже если такой объект реализуют (ликвидируют) до истечения указанного срока, в налоговом учете он не теряет необоротного статуса (в бухгалтерском учете на этот счет установлены свои правила, регламентированные П(С)БУ 27 ). А раз так, то к перечисленным выше операциям с таким объектом должны применяться специальные правила налогообложения, предусмотренные ст. 146 НКУ. В свое время налоговики тоже разделяли такую позицию (в частности, в письме ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20 признавалось право налогоплательщика на начисление амортизации балансовой стоимости ОФ, фактически находившихся в эксплуатации менее 365 дней .). Полагаем, что и в новых условиях у них не будет оснований пойти на попятную.
В отличие от предыдущего критерия (об участии ОС в хоздеятельности) временной критерий признания в налоговом учете матактивов основными средствами максимально приближен к бухгалтерскому (см. определение ОС из П(С)БУ 7 ). Для предприятий с длительным циклом производства конечной продукции это дает возможность признавать запасами те активы, которые служат более года (но не более операционного цикла), чего предыдущий налоговый учет не позволял.
3. Стоимостный критерий. Наличие такого критерия, установленного в абсолютном денежном выражении, было характерно и для прежнего налогового учета. Как мы помним, п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль предельная величина для отнесения материальных активов в состав основных средств предусматривалась в размере 1000 грн., в связи с чем, скорее всего, в 2011 «переходном» году эта величина сохранена на прежнем уровне (cм. сноску на с. 4). Между тем уже с начала следующего года налогоплательщики получат право классифицировать как основные средства те активы, стоимость которых превышает 2500 грн. При этом какого-либо перерасчета с целью отсеивания на начало 2012 года более дешевых основных средств НКУ не предусматривает. Просто приобретаемые после указанной даты матценности должны уже будут сравниваться с новой предельной величиной.
По поводу стоимостного критерия следует обратить внимание на два момента.
Во-первых , такой критерий следует применять в зависимости от статуса предприятия в качестве плательщика НДС и осуществления облагаемых (необлагаемых) операций по поставке товаров/услуг. Так, он сопоставляется со:
— стоимостью объекта без НДС , если предприятие является плательщиком НДС;
— стоимостью объекта с НДС, если предприятие не является плательщиком НДС или если ОС приобретаются для необлагаемых операций; (разъяснение о применение стоимостного критерия в свое время предоставлялось письмом ГНАУ от 05.11.2004 г. № 21546/7/11-1117 , которым следует руководствоваться и сегодня);
— стоимостью объекта с учетом части суммы НДС, которая рассчитывается исходя из доли использования объекта основных средств в облагаемых операциях , если предприятие, зарегистрированное плательщиком НДС, приобретает ОС, которые будут участвовать в осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых операций (более подробно об этом можно прочитать в статье «Распределение «входного» НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40). При этом если в результате перерасчета доли использования по итогам 12, 24 и 36 месяцев, предусмотренного абз. 2 п. 199.4 НКУ , стоимость объекта окажется меньше 1000 (2500) грн., то переквалифицировать его в малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА ) не следует.
Во-вторых , поскольку при покупке основных средств их первоначальная стоимость согласно п. 146.5 НКУ определяется с учетом целого ряда дополнительных расходов, в частности, на страхование рисков доставки основных средств, на их транспортировку, установку, монтаж и наладку, а также прочих расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью (о порядке формирования первоначальной стоимости ОС см. в статье на с. 23), то сопоставлять с 1000 (2500) грн. необходимо стоимость покупаемого объекта с учетом всех таких сопутствующих его приобретению расходов .
Что касается любых материальных ценностей, стоимость которых не превышает установленный стоимостный критерий (1000/2500 грн.), а срок службы составляет более 1 года (операционного цикла), то в налоговом учете их следует расценивать как МНМА.
Новый порядок налогового учета основных средств, установленный ст. 144 — 146 НКУ , достаточно серьезно отличается от привычного нам ранее. Если оценивать его в целом, то можно сказать, что несмотря на множество нестыковок (например, деление ОС на производственные и непроизводственные), законодатель все же максимально пытался приблизить его к бухгалтерскому учету основных средств. В первую очередь это прослеживается по составу взятых из бухучета 16 групп основных средств и прочих необоротных активов*, перечень которых содержится в ст. 145 НКУ .
* К сожалению, определения термина «прочие необоротные активы» НКУ не содержит, хотя и многократно им оперирует, в частности в разд. III (при этом в разд. V употребляется отличный от него по смыслу термин «необоротные активы»). На наш взгляд, в ст. 145 НКУ понятие «прочие необоротные активы» наполнено иным смыслом, нежели понятие «прочие необоротные материальные активы» в п. 5.2 П(С)БУ 7. По крайней мере, такой вывод напрашивается из буквального прочтения п.п. 14.1.138 НКУ. Хотя и не исключено, что налоговики будут отождествлять эти понятия, что только на руку налогоплательщикам.
Итак, Кодексом предусмотрено:
— классификацию основных средств и прочих необоротных активов по 16 группам вместо прежних 4, а также установление для каждой группы (за исключением групп 1, 10, 11 и 13) минимально допустимого срока полезного использования (амортизации) объектов, который в зависимости от группы может составлять от 2 до 20 лет ( п. 145.1 НКУ );
— применение 5 методов амортизации основных средств вместо единственного так называемого «налогового» метода, установленного ст. 8 Закона о налоге на прибыль (см. п.п. 145.1.5 НКУ ), 2 методов для начисления амортизации в отношении МНМА и библиотечных фондов (см. п.п. 145.1.6 НКУ ). Напомним, что ранее стоимость МНМА в налоговом учете относилась в состав валовых расходов с последующим перерасчетом по п. 5.9 указанного Закона ;
— ведение внутри каждой группы пообъектного , а не группового, как ранее для ОФ групп 2 — 4, учета основных средств ( п. 146.1 НКУ ).
Для наглядности информацию о налоговой классификации основных средств и прочих необоротных активов с соответствующими комментариями к каждой группе приведем в табличной форме (см. табл. 1).